Objektivität und professionelle Skepsis in der Internen Revision: Was nachweislich wirkt

Objektivität ist die Voraussetzung dafür, dass die Prüfungsergebnisse der Internen Revision belastbar sind. Die Global Internal Audit Standards (GIAS) des Institute of Internal Auditors (IIA), seit dem 9. Januar 2025 in Kraft, verlangen von Internen Revisorinnen und Revisoren „eine unparteiische und unvoreingenommene Geisteshaltung“ (Standard 2.1). Darüber hinaus verankern sie die professionelle Skepsis als eigenen Standard (Standard 4.3).

Die Standards beschreiben jedoch vor allem das Soll. Offen bleibt daher, welche organisatorischen Vorkehrungen die Objektivität im Revisionsalltag tatsächlich stärken. Dieser Beitrag verbindet die Anforderungen aus GIAS und MaRisk mit empirischen Befunden – darunter die Dissertation des Autors zur Rotation von Revisionsleitern (Schmidt 2016) sowie aktuelle Studien zur professionellen Skepsis.

Objektivität und professionelle Skepsis: Was ist der Unterschied?

Objektivität beschreibt eine Haltung: Der Revisor urteilt unparteiisch, unvoreingenommen und auf Grundlage einer ausgewogenen Beurteilung aller relevanten Umstände (GIAS Standard 2.1). Professionelle Skepsis beschreibt dagegen das Verhalten, in dem diese Haltung während der Prüfung sichtbar wird. Nach Standard 4.3 gehören dazu eine fragende Grundhaltung, die kritische Beurteilung der Verlässlichkeit von Informationen, das offene Ansprechen von Widersprüchen und die Suche nach zusätzlichen Nachweisen, wenn Informationen unvollständig, widersprüchlich, falsch oder irreführend sein könnten.

In der Abschlussprüfung ist der Begriff seit Langem etabliert; das deutsche Berufsrecht spricht dort von der kritischen Grundhaltung (§ 43 Abs. 4 WPO). Die Prüfungsforschung unterscheidet dabei Eigenschaften, Denkweise und Tätigkeiten des Prüfers; professionelle Skepsis gilt als Zeichen von Objektivität (Schmidt 2016, S. 26). Je stärker diese drei Faktoren ausgeprägt sind, desto größer dürfte die Objektivität sein (Schmidt 2016, S. 27).

Für die empirische Messung hat sich zudem die Skala von Hurtt (2010) durchgesetzt. Sie unterscheidet sechs Merkmale (Stein/da Cunha 2024, S. 4):

• Fragende Denkweise: Informationen und Nachweise werden hinterfragt, bevor ein Urteil fällt.
• Urteilsaufschub: Das Urteil fällt erst, wenn die Nachweislage ausreicht.
• Wissensdrang: Neugier und Bereitschaft, Sachverhalten auf den Grund zu gehen.
• Verständnis für Personen: Motive und mögliche Voreingenommenheit von Auskunftspersonen werden erkannt.
• Selbstvertrauen: Vertrauen in die eigenen Fähigkeiten und Einschätzungen.
• Autonomie: Der Prüfer entscheidet selbst, welche Nachweislage für ein Urteil genügt.

Hurtt betrachtet die Skepsis zudem nicht nur als stabiles Persönlichkeitsmerkmal, sondern auch als situativen Zustand, den Rahmenbedingungen wie Zeitdruck beeinflussen (Stein/da Cunha 2024, S. 4). Genau hier setzen daher organisatorische Vorkehrungen an.

Was GIAS und MaRisk zur Objektivität verlangen

Für Kreditinstitute ergeben sich die Anforderungen an die Objektivität aus zwei Quellen: den berufsständischen GIAS und den aufsichtsrechtlichen MaRisk (Rundschreiben 06/2026 (BA)). Die folgende Übersicht fasst die einschlägigen Fundstellen zusammen.

Auffällig ist, was fehlt: Eine Rotationspflicht für Interne Revisoren kennen weder die MaRisk noch die GIAS. Die GIAS erwähnen Rotationsprogramme stattdessen nur als Instrument der Kompetenzentwicklung (Standard 3.2). In der Abschlussprüfung ist die Rotation dagegen gesetzlich geregelt: Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse müssen die verantwortlichen Prüfungspartner spätestens nach sieben Jahren wechseln (Art. 17 Abs. 7 VO (EU) Nr. 537/2014). Dennoch verpflichtet Standard 2.2 die Revisionsleitung, Methoden gegen Beeinträchtigungen der Objektivität festzulegen. Die Rotation ist somit eine solche Methode.

Wodurch Objektivität im Revisionsalltag verloren geht

Beeinträchtigungen der Objektivität entstehen selten durch bewusstes Fehlverhalten. Häufiger wirken dagegen strukturelle und psychologische Einflüsse schleichend:

• Vertrautheit: Interne Revisoren verhalten sich bei Prüfungskonflikten in einem sehr vertrauten Umfeld weniger objektiv (Schmidt 2016, S. 32). Je länger ein Revisor dieselben Prüffelder beurteilt, desto vertrauter wird ihm das Umfeld – es droht Betriebsblindheit (Schmidt 2016, S. 1).
• Vorjahresanker: In der Risikoanalyse dient die Bewertung des Vorjahres häufig als Ausgangspunkt. Neue Informationen fließen dann oft nur unzureichend in die Neubewertung ein, und längst behobene Mängel prägen die Einstufung weiter (Schmidt 2016, S. 31).
• Mehrere Berichtsadressaten: Wenn Revisoren an Adressaten mit unterschiedlichen Interessen berichten, etwa an die Revisionsleitung und den Prüfungsausschuss, entsteht ein „Serving-Two-Masters“-Problem. Widersprüchliche Prioritäten beeinflussen die Urteile, obwohl sich die Revisoren des Konflikts bewusst sind (Schmidt 2016, S. 33).
• Loyalität und Arbeitsdruck: Weil sie Angestellte des geprüften Unternehmens sind, fühlen sich Interne Revisoren dem Haus verpflichtet. Kostendruck, verkürzte Termine und verzögerter Datenzugang verleiten zudem zu oberflächlicher Prüfung (Petrașcu/Cetină 2025, S. 223).

Studie: Steigert Rotation die Objektivität von Revisionsleitern?

Ob Rotation die Objektivität Interner Revisoren tatsächlich erhöht, war lange empirisch ungeklärt; für die Abschlussprüfung sind die Befunde hingegen widersprüchlich (Schmidt 2016, S. 2). Der Autor dieses Beitrags hat die Frage deshalb in seiner Dissertation am Institut für Corporate Governance der Wirtschaftsuniversität Wien untersucht (Schmidt 2016).

Untersuchungsdesign: Grundlage waren die Risikoanalysen der Konzernrevision eines international tätigen Konzerns mit dezentralen Revisionsstandorten aus den Jahren 2009 bis 2012. Die Stichprobe umfasst 27.495 Prüffelder, bewertet von 24 dezentralen Revisionsleitern; daraus ergeben sich 5.475 Beobachtungen von Veränderungen der Gesamtrisikoscores (Schmidt 2016, S. 53). Untersucht wurde, ob rotierende Revisionsleiter die Prüffelder stärker neu bewerten als nicht rotierende. Eine stärkere Neubewertung gilt dabei im Modell als Indikator für eine höhere Objektivität (Schmidt 2016, S. 54).

Ergebnisse der Hauptstudie:

• Rotation führt zu einem 2,49-fach höheren Chancenverhältnis (Odds Ratio) für Veränderungen der Gesamtrisikoscores (Schmidt 2016, S. 92).
• Zudem erhöht sich die Wahrscheinlichkeit einer Veränderung der Gesamtrisikoscores bei Rotation um 10,14 Prozent (Schmidt 2016, S. 92).
• Der Effekt ist bei Revisionsleitern mit geringer Revisions- und Rotationserfahrung sowie mit kaufmännischer Ausbildung etwas stärker (Schmidt 2016, S. 85).
• Mit wachsender Rotationserfahrung nimmt der zusätzliche Effekt dagegen leicht ab, was auf einen abnehmenden Grenznutzen hindeutet (Schmidt 2016, S. 95).
• Ein zeitverzögerter Effekt im Folgejahr war jedoch nicht nachweisbar (Schmidt 2016, S. 92).

Rotation in der Praxis: Vorstudie und Einordnung

Vorstudie: Eine Befragung von 35 Fach- und Führungskräften der Internen Revision anlässlich der DIIR-Jahrestagung 2012 ergab ein ambivalentes Bild. 57 Prozent sahen in der Rotation ein Instrument zur Steigerung der Objektivität. Dennoch hielten 77 Prozent sie für nicht oder nicht zwingend erforderlich, und 60 Prozent hatten keine Rotation eingeführt. Als Gegenargumente nannten die Befragten vor allem den Verlust unternehmensspezifischer Kenntnisse (31 Prozent), steigende Kosten (29 Prozent) und eine befürchtete Verschlechterung der Qualität (23 Prozent). Relevanz und Vorhandensein der Rotation hängen mittelstark zusammen (Cramérs V = 0,53); daher wird die Bedeutung der Rotation in der Praxis offenbar unterschätzt (Schmidt 2016, S. 91).

Einordnung: Allerdings beruht die Studie auf den Daten eines einzelnen Konzerns aus den Jahren 2009 bis 2012. Zudem setzt das Messinstrument voraus, dass stärkere Neubewertungen auf höhere Objektivität hindeuten. Außerdem wurden nachteilige Effekte der Rotation, etwa Kosten und Wissensverlust, nicht quantifiziert (Schmidt 2016, S. 97). Die Ergebnisse sprechen daher für die Rotation als wirksames, aber dosiert einzusetzendes Instrument – nicht für Rotation um jeden Preis.

Professionelle Skepsis und Risikowahrnehmung: aktuelle Evidenz

Wie stark die Skepsis Interner Revisoren ihre Risikowahrnehmung prägt, haben Stein und da Cunha (2024) an 382 Internen Revisoren in Brasilien untersucht. Dabei maßen sie die Skepsis mit der Hurtt-Skala (30 Fragen) und die Risikowahrnehmung mit zehn Fallszenarien zu Schwächen im internen Kontrollsystem, etwa zur Funktionstrennung, zur Bankabstimmung oder zur Umsatzrealisierung.

Das Ergebnis: Je höher die professionelle Skepsis, desto stärker nehmen Interne Revisoren Risiken im internen Kontrollsystem wahr. Der Zusammenhang ist statistisch signifikant, aber schwach (r = 0,118). Von den sechs Merkmalen wirkte allein das Selbstvertrauen signifikant – also das Vertrauen in die eigenen Urteile, das nötig ist, um Überzeugungsversuchen zu widerstehen und die Einschätzungen anderer zu hinterfragen (Stein/da Cunha 2024, S. 13). Am niedrigsten fielen dagegen im Durchschnitt die Werte für das Verständnis für Personen und für die Autonomie aus (S. 12).

Für die Praxis lässt sich daraus ableiten: Skepsis ist kein reines Persönlichkeitsmerkmal, das sich allein über die Personalauswahl sicherstellen lässt. Vielmehr braucht sie Rückendeckung. Wer sich auf die Weisungsfreiheit bei der Wertung von Prüfungsergebnissen (AT 4.4.3 Tz. 2 MaRisk) und auf die Unterstützung der Revisionsleitung verlassen kann, übersetzt sein Selbstvertrauen leichter in kritische Fragen.

Allerdings gehört ein Vorbehalt dazu: Ob ein höheres Maß an Skepsis die Prüfungsqualität verbessert oder lediglich den Prüfungsaufwand erhöht, ist in der Forschung nicht abschließend geklärt (Petrașcu/Cetină 2025, S. 214). Skepsis ist deshalb risikoorientiert dort einzusetzen, wo die Risikolage es verlangt.

Professionelle Skepsis bei KI-gestützten Prüfungen

Mit dem Einsatz von Datenanalysen und KI-Werkzeugen erhält die Skepsis eine neue Zielrichtung. Sie richtet sich nicht mehr nur auf Auskünfte des Managements, sondern auch auf maschinell erzeugte Ergebnisse. Standard 4.3 verlangt ausdrücklich, die Verlässlichkeit von Informationen kritisch zu beurteilen – das gilt für einen Risikoscore aus einem Analysewerkzeug ebenso wie für eine Aussage im Interview.

Die Gefahr hat einen Namen: Automation Bias. Denn Menschen neigen dazu, automatisierten Empfehlungen übermäßig zu vertrauen und widersprechende Hinweise zu übersehen (Parasuraman/Manzey 2010). In der Revisionspraxis kann das beispielsweise bedeuten, dass ein unauffälliger Modellscore die eigene Prüfung ersetzt, statt sie zu lenken. Die Verantwortung für das Prüfungsurteil verbleibt dabei stets beim Prüfer.

Wie Schwachstellen in Freigabeprozessen ausgenutzt werden, zeigt ein Fall aus Hongkong: Ein Finanzmitarbeiter des Ingenieurkonzerns Arup überwies nach einer Videokonferenz mit per Deepfake nachgebildeten Führungskräften in 15 Transaktionen rund 200 Millionen HK-Dollar (rund 25 Millionen US-Dollar) an Betrüger; die Polizei machte den Fall anschließend im Februar 2024 öffentlich (CNN 2024). Für die Interne Revision ist das folglich weniger ein Technik- als ein Kontrollthema: Verifikationsprozesse für Zahlungsfreigaben müssen auch täuschend echter Kommunikation standhalten. Zum regulatorischen Rahmen für KI-Systeme siehe EU AI Act: Was die Interne Revision bei KI-Systemen jetzt prüfen muss.

Acht Maßnahmen für mehr Objektivität in der Internen Revision

Aus Standards und Studien lassen sich somit konkrete Vorkehrungen ableiten. Sie gehören in das Revisionshandbuch, sodass sie nicht vom Engagement Einzelner abhängen:

• Methoden nach GIAS 2.2 festlegen: Dokumentieren Sie, wie Beeinträchtigungen der Objektivität erkannt, offengelegt und gemindert werden – einschließlich der 12-Monats-Vermutung für früher verantwortete Tätigkeiten und der Übergangsfrist nach AT 4.4.3 Tz. 4 MaRisk.
• Rotation dosiert einsetzen: Wechseln Sie Prüfungsleitungen und Zuständigkeiten für Prüffelder planmäßig, vor allem wenn Felder langjährig gleich besetzt sind. Die Studienergebnisse sprechen für einen spürbaren, mit wachsender Rotationserfahrung jedoch abnehmenden Zusatznutzen.
• Wissensverlust abfedern: Übergabeprotokolle, eine klare Stellvertretungsregelung sowie eine gemeinsame Prüfung im Übergangsjahr begrenzen den Verlust unternehmensspezifischer Kenntnisse – das in der Praxis meistgenannte Gegenargument.
• Vorjahresanker bewusst brechen: Lassen Sie Prüffelder in der Risikoanalyse zunächst ohne Kenntnis der Vorjahresbewertung einstufen und gleichen Sie erst danach ab. Abweichungen werden dadurch begründungspflichtig statt unsichtbar.
• Zweitbewertung in der Risikoanalyse: Eine Bewertung durch einen nicht zuständigen Revisor macht Betriebsblindheit sichtbar, insbesondere wenn Prüffelder hoch gewichtet sind.
• Skepsis im Kompetenzmodell verankern: Die sechs Merkmale nach Hurtt eignen sich beispielsweise als Raster für Mitarbeitergespräche und Schulungen. Ferner empfehlen Petrașcu und Cetină (2025, S. 225), die Skepsis in Leistungsziele und Stellenbeschreibungen aufzunehmen.
• Berichtslinien klären: Wenn Revisoren an mehrere Adressaten berichten, sollte eindeutig geregelt sein, wer die fachliche Wertung verantwortet. Dadurch lassen sich Zielkonflikte nach dem „Serving-Two-Masters“-Muster vermeiden.
• KI-Ergebnisse als Hinweise behandeln, nicht als Nachweise: Analyseergebnisse und Modellscores werden plausibilisiert; außerdem werden Datengrundlage und Grenzen des Modells dokumentiert.

Co-Sourcing: externe Perspektive, wo interne Rotation an Grenzen stößt

Interne Rotation setzt eine gewisse Größe voraus. Bei kleinen Unternehmen mit einer kleinen Revisionsabteilung dürfte sie daher eine untergeordnete Rolle spielen (Schmidt 2016, S. 40) – oft gibt es schlicht niemanden, mit dem rotiert werden könnte. Gerade dort droht jedoch die Vertrautheit, die die Objektivität schwächt.

Das Co-Sourcing kann diese Lücke schließen: Externe Revisionsexperten prüfen einzelne Prüffelder ohne gewachsene Nähe zu den geprüften Bereichen, während Revisionsleitung, Prüfungsplanung und Berichterstattung im Institut verbleiben. Die Studie hat allerdings die interne Rotation untersucht; die Übertragung auf externe Prüfer ist daher ein Analogieschluss. Er liegt jedoch nahe, weil der wirksame Mechanismus derselbe ist – ein neuer Blick ohne Vorjahresanker und ohne vertrautes Umfeld. Mehr zum Modell: Co-Sourcing oder Outsourcing der Revision und Co-Sourcing als Auslagerung nach MaRisk.

Fazit

Objektivität entsteht nicht durch einen Appell, sondern durch Organisation. Die GIAS verankern die professionelle Skepsis als eigenen Standard und verpflichten die Revisionsleitung, Methoden gegen Beeinträchtigungen der Objektivität festzulegen; die MaRisk sichern die Unabhängigkeit zudem strukturell ab. Darüber hinaus zeigt die Empirie, welche Hebel wirken: Rotation führt messbar zu häufigeren Neubewertungen in der Risikoanalyse, und skeptischere Revisoren nehmen Kontrollrisiken stärker wahr. Wer Rotation dosiert einsetzt, Vorjahresanker bewusst bricht und die Skepsis im Kompetenzmodell verankert, stärkt die Belastbarkeit der eigenen Prüfungsurteile – und damit den Wert der Internen Revision für Vorstand und Aufsichtsorgan.